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本文为中国企业会计准则与IFRS差异系列文章的第十八篇如本系列的开篇中国企业会计准则与IFRS差异——对照表 (qq.com)所提及，IFRS并未像我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下或简称CAS 7)一样，为非货币性资产这类交易单独制定一项准则。在IFRS体系下，与CAS 7相类似的非货币性资产交换规定，分别是在IAS 16 Property, Plant and Equipment(固定资产，以下简称IAS 16)， IAS 38 Intangbile Assets(无形资产，以下简称IAS 38)和IAS 40 Investment Property(投资性房地产，以下简称IAS 40)中，作为取得相关资产时初始计量的一种情形予以说明。三项长期资产准则中有关非货币性资产交换的规定基本一致，为便于阅读，本文引用主要以IAS 16为主。上述准则体例上的不同，导致我国准则与IFRS之间存在几处明显的文本差异。首先，在适用范围方面，CAS 7明确包括了长期股权投资，但IFRS下并没有类似的明确规定。IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures(对联营企业和合营企业的投资，以下简称IAS 28)仅是在第30段，提及了向联营企业或合营企业投出非货币资产以取得权益投资时，应当如何抵销未实现内部损益，以及引用了IAS 16关于商业实质(commercial substance)的术语及规则，即通过投入非货币性资产而取得长期股权投资缺乏商业实质的，不应确认损益。但对于以非货币性资产作为对价(换出资产)，从第三方投资者(而非被投企业)处取得长期股权投资应当如何处理，IAS 28并未像CAS 7一样提供指引。(对于以长期股权投资作为对价(换出资产)，换入固定资产，已经在IAS 16固定资产成本初始计量部分进行了说明。)其次，在初始确认方面，现行2019年发布的CAS 7，相较于2006年的非货币性资产交换准则，引入了以资产定义为核心的确认与终止确认规定，从而为我国实务中(尤其是房地产行业)经常出现的，换入资产确认时点和换出资产终止确认时点不一致的问题提供了解决方案。但IFRS下由于只是将非货币性资产交换作为取得相关长期资产时初始计量的一种情形，并未针对该确认和终止确认问题提供详细指引。最后，在换入多项资产时，相较于IAS 16等准则，CAS 7也提供了较为详细的计量指引，即按各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产的公允价值总额(或账面价值总额)进行分摊，作为各项换入资产的初始成本。不过，尽管我国准则与IFRS在上述方面存在文本差异，但实务中并未存在实质不同。对于适用范围，尽管IAS 28没有明确规定以非货币性资产作为对价取得长期股权投资应如何进行处理，但考虑到IAS 28在初始计量时使用的成本计量(at cost)术语，与IAS 16等准则中初始计量使用的术语一致，根据IAS 8.11参照类似准则制定会计政策的指引(具体详见中国企业会计准则与IFRS差异——会计政策第一部分)，实务中的会计处理通常与IAS 16保持一致，也与CAS 7的计量要求相同。对于初始确认，基于IFRS财务报告概念框架中资产的定义、IAS 16等准则关于初始确认和终止确认的规定，以及IAS 37有关负债的定义，IFRS实务中关于确认与终止确认时点不同的处理也基本与CAS 7保持了一致。对于换入多项资产的计量，根据IAS 8.11的指引，参考IFRS 3.2(b)，即购买一组不构成业务的资产时，各项资产应按其公允价值为基础分摊成本，实际上也提供了与CAS 7相类似的指引(金融资产的价值应如何分摊除外)。明确上述看似不同文本但实际未有差异的情形后，本文想进一步探讨的是，我国准则与IFRS因非货币性资产交换定义的不同，导致二者之间存在的计量差异，以及该差异在不同准则体系下的应用考虑。这也算是作者探索准则应用技术方法的另一个尝试(前期的探索可见中国企业会计准则与IFRS差异——会计政策第二部分)。一、非货币性资产交换的定义根据CAS 7.2，非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。所谓涉及少量的货币性资产，根据CAS 7应用指南，通常是以货币性资产占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考，即货币性资产占比少于25%，则属于非货币性资产交换；货币性资产占比超过25%，则视为货币性交易，不再符合非货币性资产交换的定义，也就不应当再落入CAS 7的适用范围。但是，我国现行准则体系内，并未对货币性资产占比超过25%的资产交换应当适用哪项准则提供具体规定。相对官方的指引，是注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第二十章的说明，即对于比例超过25%的货币性资产交换，“应当适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称CAS 14)等相关准则的规定。”(相比于“适用CAS 14”，作者更倾向于使用“参照CAS 14进行处理”的文本。通常情况下，非货币性资产交换的对象不一定满足收入准则中“客户”的定义，即与企业签订合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方，因为固定资产等长期资产通常不是企业日常活动的产出，那么以该资产为交换的交易也就并非当然地落入CAS 14的适用范围。但为便于阅读，本文仍采用“适用”这一文本。)资产交换一旦适用CAS 14，与CAS 7相比，在计量方面就会有以下差异：第一，CAS 14没有像CAS 7一样，提供应当以账面价值计量的情形。对于资产交换中涉及的非货币性资产，根据CAS 14.18，应当按收到的非现金对价(换入资产)的公允价值或出售资产(换出资产)的单独售价为基础确定交易价格，也即是按此基础对换入资产和应确认的损益进行计量。这意味着适用CAS 14实际包含了两项假设，一是该资产交换一定具有商业实质，这或许来自于货币性资产比例超过25%而导致的换入资产与换出资产在未来现金流量的风险、时间分布或金额方面存在显著不同；二是该资产交换所涉及的换入资产公允价值或换出资产单独售价一定能够可靠计量，从而排除了以换出资产账面价值作为换入资产成本的计量可能。第二，就公允价值计量而言，CAS 7.6规定的是换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量时，应先以换出资产的公允价值进行计量，除非换入资产的公允价值更加可靠。而CAS 14.18的规定刚好相反，企业应当先按照非现金对价的公允价值，也就是换入资产的公允价值进行计量，只有非现金对价的公允价值不能合理估计时，才应当参照出售资产(换出资产)的单独售价确定。尽管实务中经常会有倾向认为，根据一般商业逻辑，考虑补价因素后，换入资产或换出资产的公允价值不应该有明显差异，因此，虽然上述第二点中，CAS 7和CAS 14在技术概念方面存在计量优先顺序的差异，但实务中应用的结果应该不会有明显不同。然而，这一观点的前提是换入资产和换出资产计量公允价值的时间相同或相近。实际上，一旦换入资产确认时点和换出资产终止确认时点存在不同，且不同时点的换入资产和换出资产公允价值存在差异时，第二点的影响就会显得尤为关键。具体而言，CAS 7尽管对换入资产确认时点和换出资产终止确认时点存在差异时的确认原则提供了指引，但对不同时点的计量原则并未提供进一步说明，实务中除使用合同签订日的换出资产公允价值外，考虑到换入资产先确认时，应同时确认一项负债，或换出资产先终止确认时，应同时确认一项资产，因此，通常是按在先时点的换出资产公允价值进行计量，作为应付或预付的金额，不考虑换入资产的后续公允价值变动。但在CAS 14非现金对价的规定下，换入资产的后续公允价值将会在其初始计量时予以考虑。根据CAS 14应用指南，非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动，所谓因对价形式而变动，根据IFRS 15.BC252的说明，即是非现金对价自身价格的变动，例如非现金对价为股票时，尚未收到的股票公允价值会随着其价格波动发生变化。尽管因对价形式本身导致的公允价值变动不计入收入的交易价格，但根据CAS 14应用指南的案例，相应非现金对价的公允价值变动会影响企业在收到资产时的初始计量金额，这就与CAS 7下的处理存在了差异。我国实务中，上述差异影响最为显著的领域是包含房屋安置和货币补偿的房屋或土地拆迁。由于拆迁涉及货币补价可能超过25%，无法适用CAS 7，且通常拆迁(换出资产终止确认)在先，收到房地产(换入资产确认)在后，时间跨度可能是几年之久，一旦适用CAS 14非现金对价的规定，就会导致应收换入资产权利的公允价值随着房价的波动而波动，进而影响后续实际收到换入资产时初始计量的成本金额。与之相对应的是，IFRS下，无论是IAS 16、IAS 38，还是IAS 40，在非货币性资产交换的相关段落中，尽管有提及取得相应资产可能是以交换非货币性资产与货币性资产组合的方式，但并未提及如CAS 7.2定义中所描述的“不涉及或只涉及少量货币性资产”的限制，亦未有任何关于货币性资产比例的规定。这就使得在IFRS下，非货币性资产交换不会因包含货币性资产的比例超过25%，导致不适用非货币性资产交换的计量原则，也就不会像我国准则一样，将收入准则非现金对价的规定，应用于货币性资产占比超过25%的交换中所涉及的非货币性资产。即，在换出资产或换入资产的公允价值都能够可靠计量时，IFRS下只会优先使用换出资产的公允价值作为换入资产的成本，并确认损益金额，而不会优先使用换入资产的公允价值，并且，换入资产的初始计量成本金额后续也不会由于适用非现金对价的规定，在换出资产终止确认在先、换入资产确认在后时，因换入资产价格的变化而发生变动。二、准则体系下的应用上述我国准则与IFRS之间的差异可以相对概括地总结为，由于CAS 7与IAS 16在非货币性资产定义方面存在差异，使得一项货币性资产占比超过25%的非货币性资产交换交易，在我国准则下应当适用收入准则中非现金对价的规定，在IFRS下应当适用IAS 16等准则中有关非货币性资产交换的规定，二者之间的差异最终落点于，前者要求优先以换入资产的公允价值计量换入资产的成本和终止确认换出资产的损益，后者则要求优先以换出资产的公允价值进行计量，当换入资产确认时点与换出资产终止确认时点之间的间隔较长时，该差异可能会产生较大影响。更易于理解的一种总结是，我国准则下，货币性资产占比小于25%的非货币性资产交换实际上是被认为买资产，因此才用支付的对价，即换出资产的公允价值作为优先选择；超过25%，则被认为是卖资产，因此参照收入准则，优先适用收到的对价，即换入资产的公允价值进行计量。但在IFRS下，无论货币性资产占比是多少，只要不涉及存货，非货币性资产交换都被认为是购买固定资产、无形资产或投资性房地产的一种方式，因此只会优先按支付对价(换出资产)的公允价值进行计量。然而，IFRS下有一处看起来矛盾的地方在于，IAS 16、IAS 38和IAS 40在终止确认章节，对于如何计量处置资产所收到的对价，实际上都是引用了收入准则中有关确定交易价格的内容，即IFRS 15.47-72段，相关段落也包含了非现金对价的规定。这意味着，在取得资产时，IAS 16要求按非货币性资产交换的规定优先按换出资产的公允价值进行计量，在处置资产时，IAS 16则要求参照收入准则，优先按收到对价的公允价值进行计量。那么对于既包括取得换入资产、也包括处置换出资产的非货币性资产交换而言，面对看起来存在矛盾的规定，应当如何考虑？针对这一问题，或许可以考虑IAS 8.7的原则，即当一项准则具体适用于一项交易时(when an IFRS specifically applies to a transaction)，会计政策应当采用该项准则的规定。作者对这一原则的进一步解读是，当一项准则与某一交易最为相关时(most relevant)，则该项交易应当适用该项准则。就非货币性资产交换面对的准则冲突而言，IAS 16是在取得资产的初始计量成本章节，具体描述了非货币性资产是属于购买资产的一种方式，并做出了应当优先适用换出资产公允价值的指引，而对于处置资产引用的收入准则，由于其属于计量出售资产收到对价的一般原则，不如IAS 16取得资产初始计量成本规定的具体或相关，因此在现行IFRS准则体系内，适用IAS 16初始计量中优先以换出资产公允价值计量的规定，对非货币性资产交换进行处理，可能更为合适。而我国由于对非货币性资产交换单独制定了一项准则，相应固定资产、无形资产或长期股权投资等准则在初始计量章节也都明确提及，通过非货币性资产交换取得相应资产时应当适用CAS 7，因此在企业发生非货币性资产交换时，该交易直接适用CAS 7的规定，从而避免了上述IFRS下存在的内在矛盾。当货币性资产超过25%这一比例时，根据注册会计师《会计》教材的说明，也是从CAS 7的适用范围入手排除了该类交易，并要求其适用CAS 14收入准则的规定。这一在准则体系方面的构建，从实务应用的角度上来说，可能更为清晰。最后值得一提的是，上述25%比例在我国非货币性资产准则中的应用，尽管与IFRS存在差异，但却与US GAAP较为相近。三、US GAAP的一些介绍作者在撰写本文时，为探寻上述差异产生的可能原因，尤其是占比25%这一规则导向特征明显的来源，尝试对US GAAP进行了检索，汇总在此，与感兴趣的各位分享。美国会计原则委员会(Accounting Principle Board，简称APB，即美国财务会计准则委员会FASB之前的US GAAP制定机构)，在1973年5月发布的APB Opinion No. 29, Accounting for Nonmonetary Transactions(意见书29号-非货币性交易的会计处理)中，针对当时非货币性交易存在诸多不同会计处理的现状，提出了一项基本原则，即，非货币性交易应当与货币性交易保持一致，以涉及资产的公允价值进行会计处理，因此，换入的非货币性资产成本应当以换出资产的公允价值进行计量，并确认损益，如果有证据显示换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更为清晰可靠，则应当以换入资产的公允价值作为换入资产的成本。同时，APB还提出了当公允价值不能可靠计量、缺乏商业实质，或交换仅是为了辅助向客户销售(即被现行IFRS 15.5(b)排除适用范围的针对同一类型业务辅助销售的存货交换)时，应当采用换出资产的账面价值进行计量。FASB下设的前沿问题工作组(Emerging Issues Task Force, 以下或简称EITF)在1986年，发布了Issue No.86-29 Nonmonetary Transactions: Magnitude of Boot and the Exceptions to the Use of Fair Value(非货币性交易：补价的量级与公允价值使用的例外情形)指引，该指引在2001年与其他关于APB 29的指引一起，被整合进Issue No.01-2 Interpretations of APB Opinion No.29(关于意见书29号的解释)中。该指引中提到，EITF达成了一项共识，对于以账面价值计量的非货币性资产交换涉及货币性补价的，如果货币性补价的比例超过该交换公允价值的25%，那么该交换则是货币性交易，从而应当使用公允价值进行计量。从文本角度，该指引中25%的适用领域只是针对账面价值计量的非货币性交易，与下文现行ASC 845影响准则适用范围的规定存在一定差异。在该EITF的指引下，对于货币性补价小于25%、按账面价值计量的非货币性交易，应当适用APB 29.22的规定，即对于收到货币性补价的一方，应当按货币性补价所占比例确认换出资产处置损益，对于支付货币性补价的一方，应当将货币性补价与换出资产账面价值合计，作为换入资产的成本。按比例确认损益背后的考虑在于，对于收到货币性补价的一方，尽管相应换出资产需要按账面价值计量，但也已经通过收取现金实现了部分损益结果(即赚钱或亏钱)。这一规定在现行US GAAP(ASC 845)下仍然有效，也即与我国CAS 7.12规定的以账面价值计量时不确认损益的处理存在差异。(ASC 845-10-30-6与APB 29.22的内容基本一致。ASC 845 Nonmonetary Transactions是现行US GAAP关于非货币性交易的准则。ASC的全称是FASB Accounting Standards Codification，即FASB会计准则汇编，该汇编整合了美国历史上所有仍然生效的准则与指引，是现行US GAAP被FASB认可的官方来源，自2009年9月15日后的报告期间生效。)最后，根据现行ASC 845的规定，当非货币性资产交换中的货币性补价超过25%时，则该交换将被整体视为一项货币性交易，从而不应当再适用ASC 845，而应当适用ASC 610-20 Gains and Losses from the Derecognition of Nonfinancial Assets(终止确认非金融资产的损益)中有关交易价格计量的规定，而ASC 610-20的规定实际上是引用了ASC 606收入准则关于交易价格的规定，包括可变对价和非现金对价等内容，也即与我国注册会计师《会计》教材提供的适用收入准则的指引相一致。希望能对想了解IFRS的你有所帮助。图片
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